Propuesta de una Metodología para la determinación del Costo basado en Actividades (página 2)
- Relación de la Contabilidad de
Costos Tradicional y la Contabilidad de Costos de
Gestión.
1.2.1- Características Generales de los
Sistemas de
Costos Tradicionales.
Los sistemas tradicionales, en principio, se enfocaron
para ambientes en los que el proceso de
toma de
decisiones no resultaba excesivamente complejo y la
organización de la producción requería coordinar tareas
concretas y repetitivas en un entorno más o menos
estable.
Los sistemas de costos dan la posibilidad de evaluar los
métodos
que se pueden emplear para conocer los costos de los distintos
objetivos
(productos,
actividades, centros de costos) y determinar el resultado del
período.
Para comprender el desarrollo de
este trabajo, se
mencionarán a continuación los criterios aportados
por algunos autores de reconocido prestigio acerca del concepto de
sistema:
Hernández Cotón (1982)2:
"Conjunto de objetos, fenómenos y relaciones, cuya
interrelación producirá la aparición de
nuevas cualidades no inherentes a los componentes aislados que
constituyen el sistema. El
sistema posee nuevas cualidades no implícitas en los
componentes que lo forman".
Carnota Lauzán (1987)2: "Es el
conjunto de elementos, propiedades y relaciones que perteneciendo
a la realidad objetiva, representan para el investigador el
objeto de estudio o análisis. Un sistema es un todo, y como tal
es capaz de poseer propiedades o resultados que no son posibles
hallar en sus componentes vistos de forma aislada (efecto
sinergético). Todo este complejo de elementos, relaciones
y resultados se produce en determinadas condiciones de espacio y
tiempo." Esta
definición resume los criterios planteados por Omarov
(1979), Hernández Pérez (1980) y Balada
(1984).
Uriegas Torres (1987); Hicks (1989)2:"Es el
conjunto de elementos que actúan en forma coordinada para
la consecución de objetivos determinados".
Cuervo (1994)2: "Sistema está
constituido por una serie de dos o más elementos de
cualquier clase
(conceptos, ideas, objetos, personas), cumpliéndose que
cada parte influye sobre el todo pero de forma aislada respecto a
los demás componentes del sistema. Además, cada
posible subsistema tiene las mismas propiedades que el sistema
que lo contiene".
Nogueira Rivera, Medina León, Quintana
Tápanes, (2000)2:"Es el conjunto natural o
artificial de elementos, propiedades y relaciones que
pertenecientes a la realidad objetiva, actúan de forma
coordinada para lograr un fin u objetivo. Cada
parte o subsistema posee las mismas propiedades del sistema,
influye sobre el resto y de esta interrelación surgen
nuevas propiedades que no poseen los elementos por separado. El
sistema está delimitado por factores biológicos
teóricos o físicos y su existencia del sistema
está asociada a condiciones de espacio y
tiempo.
Partiendo del concepto de sistema y estando de acuerdo
con la definición de Nogueira, Medina y Quintana (2000),
se procede a exponer las diversas definiciones relacionadas al
concepto de costo de un
producto o
servicio:
Mallo Rodríguez, (1991)3: "El costo no
surge hasta que el consumo se
efectúe, por lo cual no cabe identificarlo con el concepto
de gasto que precede al costo. En tanto que el concepto costo
atiende al momento de consumo, el gasto hace referencia al
momento de adquisición".
Lawrence, (1960)4: "El costo de un
artículo es la suma de todos los desembolsos o gastos efectuados
en la adquisición de los elementos que concurren en su
producción y venta".
Polimeni, Fabozzi y Adelberg, (1990)5: "El
costo es el valor
sacrificado para obtener bienes o
servicios. El
sacrificio hecho se mide en dólares mediante la
reducción de activos o el
aumento de pasivos en el momento en que se obtienen los
beneficios. En el momento de la adquisición, se incurre en
el costo para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando se
obtienen los beneficios, los costos se convierten en gastos. Un
gasto se define como un costo que ha producido un beneficio y que
está expirando. Los costos no expirados que puedan dar
beneficios futuros se clasifican como activos".
Enciclopedia Encarta, (2000)6: "Es la
cantidad desembolsada para comprar o producir un bien. El
cálculo
del costo en una empresa es
inmediato: consisten en el precio del
bien más los costos financieros de la empresa
(cuando se compra a plazos). El cálculo del costo de
producción es algo más complejo, porque hay que
tener en cuenta el costo de las materias primas utilizadas, el de
la mano de obra empleada y la parte proporcional de los costos de
la inversión de capital
necesaria para producir el bien o servicio en
cuestión".
Pedersen, (1958)7: "Es el consumo valorado en
dinero de
bienes y servicios para la producción que constituye el
objetivo de la empresa".
Schneider, (1962)8 "Es el equivalente
monetario de los bienes aplicados en el proceso de
producción".
Coincidiendo con el concepto de costo de producto o
servicio abordado por Polimeni y Fabozzi, es necesario analizar
los elementos que componen en costo de un producto, y para ello,
se hace referencia al analizados realizado por Polimeni
(1990)5. Asimismo la figura 1, muestra los
elementos que componen el costo de un producto o
servicio.
Material Directo:
Son los principales bienes que se usan en la
producción y que se transforman en artículos
terminados con la adición de mano de obra y costos
indirectos de fabricación. El costo de los materiales se
puede dividir en materiales directos e indirectos.
Los materiales directos son aquellos que se pueden
identificar en la producción de un producto terminado y
que fácilmente se puede asociar con el
producto/servicio.
Mano de Obra Directa:
Es el esfuerzo físico o mental gastado en la
fabricación de un producto. Esta se puede dividir en
directa e indirecta. La directa es aquella que se encuentra
directamente involucrada con la fabricación de un
producto, o sea, es la mano de obra que trabaja en la
transformación de las materias primas y materiales en el
producto final.
Costos Indirectos de
Fabricación:
Son todos los conceptos que incluyen el "pool" de costo
y que se usan para acumular los materiales indirectos, mano de
obra indirecta y todos los otros costos indirectos de
fabricación. Estos conceptos, se incluyen en los costos
indirectos de fabricación porque no se les puede
identificar directamente con los productos
específicos.
Figura 1: Elementos de un
producto9. Fuente: Elaboración
propia.
Existen diferentes formas de calcular y registrar los
costos de manera tradicional, estas son:
Costo Histórico o Real: Ofrece como
resultado los costos realmente incurridos en la producción
o servicio y tiene como desventaja, que carece de norma o
plan para
ejercer su control y
determinar su correlación. Además, el registro y
cálculo, generalmente produce resultados tardíos e
inoperantes en la
comunicación con el cliente
(Pérez Barral, 2001)2. Coincide con la
valoración realizada por Lizcano y otros
(2000)10: Sistema de Costes en el que el coste de
producción se registra a medida que se ha incurrido en
él, una vez conocidos los diferentes costes.
Costo del Cálculo Predeterminado (estimado o
estándar): Es la determinación previa de la
cantidad de recursos
necesarios para ejecutar una producción o servicio dado, y
tiene la ventaja de que la diferencia existente entre el real y
lo normado puede ser objeto de análisis de futuras
planificaciones del proceso, contribuyendo así al control
de las actuaciones en la empresa. Según Lizcano y otros
(2000)10 se utiliza con el fin de lograr mayor
eficiencia y
control de los factores productivos. Los costos
estándar representan lo que debería ser el
costo, por ello es que se hace el estimado del costo de la
producción.
Las ventajas del Costo Estándar, citadas por
Ripoll y colaboradores (2000)11, se exponen a
continuación:
- Representan objetivos medibles y alcanzables y, por
lo tanto, suministran la base sobre la que se debe soportar el
análisis de las desviaciones detectadas y
contabilizadas. - Son la base para la preparación de los
presupuestos, estudios financieros y política de
precios. - Permiten eficiencias administrativas en la
valoración de transacciones que afectan a las entradas y
salidas de los inventarios.
Por su forma de cálculo los métodos de
costeo pueden ser:
Costeo por Absorción (Full Costing)
o Costos Completos: Se define como el enfoque mediante el
cual todos los costos directos e indirectos, incluyendo los
costos indirectos de fabricación fijos (alquiler, seguros, impuestos), se
cargan a los costos del producto. Los sistemas de costos
completos, aportan una mayor cantidad de información que no es relevante para el
producto, por tanto la información que facilita, no
satisface los requerimientos de la competencia.
Algunos autores (Lizcano, 2000 y Ripoll,
2001)2, consideran que sus principales ventajas y
limitaciones se pueden resumir en:
Ventajas:
a) Comparar el costo final de un producto con su
precio de venta, y medir consecuentemente su rentabilidad;
b) Estudiar detalladamente los distintos momentos del
proceso contable en términos de costos;
c) Ofrecer una valoración de los inventarios
permanentes de productos terminados y de productos en
curso.
En la actualidad sus principales limitaciones
radican en:
- No ofrece una información adecuada para tomar
ciertas decisiones acerca de la fabricación o no de
cierto producto. - No suministra la información necesaria para
establecer una correcta política de precios. - Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo
todo, se llegan a utilizar procedimientos
de distribución de los costos indirectos
verdaderamente arbitrarios, lo cual no aporta beneficio
alguno.
Costeo directo o costeo variable (Direct
Costing): Es considerado como el método
mediante el cual todos los costos directos e indirectos variables, o
sea, excluyendo la parte fija de los gastos indirectos de
fabricación, se cargan al producto. Este método
considera los costos indirectos fijos como costos del
período, o sea, se cargan a resultados y no como un costo
del producto (Ver Figura 2).
Entre los aspectos fundamentales que caracterizan al
método de costo directo, son: a) Sólo considera
como costos del producto los costos variables; b) Los costos
fijos son considerados como costos del período contable en
el que se aplican y, c) Los costos fijos se excluyen de la
valoración industrial de los productos finales.
Ventajas que ofrece este
método:
- Permite identificar la participación relativa
de cada producto en los resultados de la empresa.
- Facilita la toma de decisiones en los distintos
centros analíticos de costo en lo referido a la
optimización de los costos controlables por sus
directivos.
- Reduce la arbitrariedad en la que muchas veces se
incurre, al intentar distribuir los costos fijos entre los
productos fabricados en un período.
- Permite calcular el punto de
equilibrio y orientar la política de precios de
ventas por
zonas.
- En los casos de subactividad o de escasez de
pedidos, permite determinar con exactitud los precios límites
por debajo de los cuales no interesa la fabricación del
producto.
LIMITACIONES DEL MÉTODO
- Es inadecuado para determinar los costos de los
productos en explotaciones con programas de
producción diferenciados. - Complica más el problema del reparto de los
costos conjuntos. - Puede conducir a una información distorsionada
de los costos de los centros analíticos de costo, al no
tener en cuenta sus cargas de estructura.
Figura 2: Funcionamiento del
costeo directo1. Fuente: Elaboración
propia
Contabilidad por área de responsabilidad:
Sistema diseñado para acumular y reportar costos a
través de niveles individuales de responsabilidad. Cada área de supervisión se encarga, tan sólo, de
los costos por los cuales es responsable y sobre los cuales tiene
control (Fabozzi y Polimeni, 1992)2. Con este sistema,
se logran los objetivos fundamentales del costo, relacionados con
el control y planeación, valoración de
inventarios, medición de los resultados, haciendo
énfasis en control del responsable del
área.
Ventajas más importantes del costeo por
área de responsabilidad:
- Elimina todos los trabajos de costeo que no conduzcan
a una mejor calidad en el
control, reduciéndose por tanto, el volumen de la
tarea administrativa. - Permite valorar el esfuerzo de cada dirigente, y
facilita la labor ejecutiva mediante la localización
exacta de los puntos problemáticos y sus
responsables. - La deficiente planeación de un área,
puede afectar los objetivos y metas globales de la organización.
La Contabilidad de Costo Tradicional es una forma
clásica, que se caracteriza fundamentalmente por aportar
información que ayuda a la toma de decisiones internas de
la organización, asegurando el registro y control de los
costos del producto, asociados al volumen de producción, o
sea, con una visión puramente interna y limitada de la
Empresa; con un perfil formal y rígido, centrando su
atención en los recursos que consume el
producto y no en aquellos aspectos que verdaderamente aportaron
valor en el proceso de elaboración de
éstos.
En la década de los años 80, varios
investigadores (Cooper, Kaplan, Polimeni, Mallo, Ripoll, Amat,
Amat J., Fabozzi y, Porter), plantearon que los sistemas
tradicionales de costos, basados en la hipótesis de largos ciclos de
producción de un producto estándar, tenían
características y especificaciones inmutables y cuyo costo
estaba compuesto, en gran medida, por el de la mano de obra,
expresando que no eran relevantes en ese momentos los otros
elementos del costo. En esta etapa ya se percibía la
necesidad de un cambio en la
contabilidad de costo, o sea, llegar a la contabilidad de
gestión.
En los trabajos de Cooper (1989)2, Prieto y
Azofra (1996)2, se analizaron los factores que han
determinado la obsolescencia de los sistemas tradicionales de
gestión implantados para condiciones diferentes a las
actuales y que pueden resumirse en los siguientes:
- El incremento de la competitividad, la saturación de los
mercados
reduce el margen de libertad de
las empresas que se
ven condicionadas por el comportamiento de las que pertenecen a su mismo
sector. - La creciente inestabilidad del entorno empresarial,
unida a un incremento de la incertidumbre. - Las exigencias de los clientes y, la
ampliación de los mercados hace que los clientes tengan
alcance a una mayor diversidad de productos entre los cuales
poder
elegir. - El desarrollo de nuevas
tecnologías. - La existencia de productos con ciclos de vida cada
vez más cortos.
En la comparación entre los Costos Tradicionales
y la Contabilidad de Gestión, resalta que esta
última, se basa en la capacidad de mantener un sistema
estable o en la habilidad de asegurar la eficacia,
eficiencia y efectividad del proceso de
decisión.
Este enfoque trata de integrar todos los factores en
aras de lograr mejoras en la organización, por lo cual
facilita la toma de decisiones internas y externas. Integra en su
análisis indicadores
financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos,
eleva la exigencia de un cambio de enfoque de los sistemas de
control de gestión, que ayude a mejorar la productividad,
contribuyendo así al seguimiento de los factores que
determinan la competitividad empresarial (calidad, atención al
cliente, entregas rápidas) y, sistemas que consigan
motivar al personal y
evaluar su desempeño (Nogueira Rivera & Medina
León, 2002)2.
Algunos autores se refieren a la Contabilidad de
Gestión de la manera siguiente:
Álvarez López (1995)12:
"Permite evaluar la contribución económica de las
diferentes actividades que realiza la empresa. Es un sistema de
información para la dirección que, a través de la
realización del proceso contable, suministra
información".
Mantilla (2000)2: "Contabilidad Gerencial
Moderna, consiste en la comparación (benchmarking)
entre información interna (procesos,
actividades, capacidad, recursos) y, externa (entorno,
especialmente dentro del sector industrial a que se pertenece).
Para ello, se han desarrollado Sistemas Integrados de
Información (Balanced Scorecard) que combinan
información de corto y largo plazo, interna y externa,
financiera y no financiera". Ercole (2000)2: "La
gestión, en síntesis
debe tener el doble control, respondiendo a la planificación operativa y que a la vez
esté concatenado a la estrategia de la
organización, en aras del cumplimiento de los
objetivos".
Balada Ortega y Ripoll Feliu (2000)13: "Es
una rama de la Contabilidad, que tiene por objeto la
captación, medición y valoración de la
circulación interna, así como su
racionalización y control, con el fin de suministrar a la
organización información relevante para la toma de
decisiones empresariales".
Armenteros Díaz y Vega Falcón
(2000)2: "La Contabilidad de Gestión, pretende
aportar información relevante, histórica o
provisional, monetaria o no monetaria, segmentada o global, sobre
la circulación interna de la empresa".
La Contabilidad de Gestión es una parte de la
Contabilidad que se encarga de la captación,
medición, registro, valoración y control de la
circulación interna de valores de la
empresa, con el fin de suministrar información para la
toma de decisiones sobre la producción, formación
interna de precio de costo y sobre la política de precios
de ventas y análisis de los resultados, mediante el
contraste con la información que releva el mercado de
factores y productos, basándose en las leyes técnicas
de producción, las leyes sociales de organización y
las leyes económicas de mercado.
La Contabilidad de Gestión permite responder
cuestiones tales como:
¿Cuáles productos son
rentables?
¿A partir de que precio de venta no se pierde
dinero con un determinado producto?
¿Cuánto cuesta un determinado
departamento?
¿Cuánto cuesta una parte del proceso de
producción de un artículo?
¿Cuál es la rentabilidad que se consigue
con un determinado tipo de cliente?
¿Vale la pena subcontratar una determinada
actividad?
La Contabilidad de Gestión tiene como objetivos
fundamentales: a) Mantener informadas a las personas dentro de la
organización. Informará a través del sistema
de información a cada parte de la empresa la
información que es necesaria para la gestión
(costos, rentabilidad e indicadores no
monetarios); b) Agrupar y orientar todos los esfuerzos de la
organización hacia la consecución de los objetivos,
procurando la eficacia y la eficacia en la utilización de
los recursos. Para ello, utiliza los presupuestos, los
análisis de desviaciones y la toma de medidas correctas y,
c) Contribuir a que todos los responsables se sientan motivados
para la consecución de sus objetivos. En este caso, los
sistemas de incentivos
ligados al control de la gestión realizada son de gran
ayuda.
Resumiendo lo antes expuesto la Contabilidad de
Gestión se dedica a: 1) Mejora de la organización;
2) Mayor competitividad; 3) Eficiente gestión en todas las
áreas de la empresa y, 4) Satisfacción al
cliente;
La Contabilidad de Gestión pretende servir de
orientación o de punto de referencia para todo tipo de
decisiones internas a diferentes niveles dentro del horizonte
temporal del corto plazo.
Por ello, debe concatenar su acción
con las estrategias,
metas y objetivos de la organización, dando
participación en todo el proceso a los empleados de la
empresa.
Al estudio de la Contabilidad de Gestión le es
inherente el análisis de los sistemas basados en las
actividades. Por tanto, en el próximo epígrafe se
abordará los inicios del surgimiento del sistema de Costo
basado en Actividades (ABC).
1.3 – Necesidad del Surgimiento del sistema de
Costo Basado en Actividades (ABC).
La utilización de un sistema de Costos por
Actividades adquirió especial relevancia en un entorno
controvertido y dinámico como fue la etapa final del siglo
XX. Dadas las condiciones en que los directivos empresariales
necesitaban información que les permitiera tomar
decisiones con relación a la combinación y diseño
de productos, así como en los procesos
tecnológicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la
organización a escala
global.
En tal sentido es conveniente señalar algunos de
los cambios relevantes que inciden en el sistema de
cálculo y gestión de costos, destacándose
los siguientes: (Amat y Soldevila, 1998)14
- Los avances
tecnológicos y el incremento de la competitividad
provocan la necesidad de aumentar el catálogo de
productos, simultaneando con que los ciclos de vida de dichos
productos sean cada vez más cortos. - Para reducir las inversiones
en activos y así poder operar con mejores costos
financieros, existe una creciente necesidad de reducir las
existencias, lo que precisa de series de producciones
más cortas. - Estos avances tecnológicos también
repercuten en una reducción del peso de la mano de obra
directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es
así por la necesidad de que las organizaciones
sean más flexibles y orientadas a la clientela, lo que
provoca un mayor peso de los costos relacionados con la
investigación y desarrollo, lanzamientos
de series más cortas, programación de la producción,
logística, administración y comercialización. Esto genera un mayor
peso de los costos indirectos. - Necesidad de evitar que en los centros de costos
existan actividades que no generen valor.
Estos cambios provocan la necesidad de imputar los
costos indirectos a los objetivos de costos (productos, clientes,
servicios entre otros) de una forma más razonable, a como
se hacen en los sistemas de costos convencionales. Esto es
consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información
más detallada de los costos, como de la pérdida de
confiabilidad de los criterios convencionales de reparto de
costos.
En la metodología convencional, los costos son
asignados a los productos en el ámbito de unidades; esto
supone que todos los costos dependen del volumen de
producción, mientras que en el sistema ABC, aunque
también se asignan costos al nivel de unidades, en muchos
casos se realiza la asignación en el ámbito de
lote, de productos o de infraestructura.
Ello significa establecer una diferenciación
entre los distintos tipos de actividades que han desarrollado a
lo largo del proceso de fabricación e
identificación de la forma en que cada producto ha
consumido actividades.
Lo anterior corrobora que le cálculo de los
costos del producto pasaron a un segundo plano, dando prioridad a
la gestión de los mismo, pero haciendo énfasis en
las actividades que consumen los producto o servicios.
El análisis de la gestión de los costos
parte en principio de los procesos que ocurren en la empresa,
pues estos se derivan en diversas actividades que garantizan el
producto/servicio que demanda el
cliente.
Algunas de las definiciones relacionadas con los
procesos, son:
Gaitanides (1995)15: "Secuencia de
actividades enlazadas en una lógica
de orientación a producir un output pedido por un receptor
(cliente). Se configuran como transdepartamentales".
Müller (1993)16: "Se constituye por
relaciones definidas entre proveedor y cliente. El desarrollo de
un pedido es proceso transdepartamental. Hay procesos materiales
(compras,
fabricación, envíos) y, formales (planificar,
decidir, controlar…)".
Wegner (1993)17: "El proceso ordena
actividades orientadas a objetos dentro de un flujo de
transformación (de inputs en outputs)".
Brimson, (1991)18: "Conjunto coordinado de
tareas que desembocan en la obtención de un producto o de
un servicio específico."
Castelló y Lizcano, (1994)19:
"Conjunto de actividades realizadas con un determinado fin, que
persigue un objeto global y que puede derivar en un output
material o inmaterial".
Sobre los orígenes del ABC Jonson
(1993)20, señaló que "existen dos
caminos que conducen a los actuales ideales del análisis
por actividades". Ambos caminos nacen en el mundo de los negocios y no
en el académico. Algunos contadores de gestión en
el mundo académico, especialmente Gordon Shillinglaw en
Columbia y Geoge Stabus en Berkeley, esbozaron los conceptos de
análisis basados en las actividades a comienzo de la
década del 60. Sin embargo, los conceptos de actividad que
enunciaron parecen no haber influido el pensamiento
académico (salvo en la actualidad), ni tampoco parecen
haber repercutido sobre los dos desarrollo del ABC en el mundo de
los negocios.
El primer desarrollo del ABC, comienza a principio del
60 en la Corporación General Electric (GE), donde
los empleados gente de finanzas y de
control de
gestión buscaban mejor información para
controlar los costos indirectos.
En este sentido, los contadores de la GE hace 30
años, pueden haber sido los primeros en utilizar la
palabra actividad para describir una tarea que genera
costos.
El otro camino que conduce al Costeo basado en las
Actividades, parece haberse originado en forma independiente a
los avances efectuados por GE en el costeo de actividades. El
sistema ABC se deriva de los esfuerzos de las
compañías y consultores en la década del 70
para mejorar la calidad de la información de la
Contabilidad de Costos.
En otros estudios sobre el tema, se identifican cuatro
momentos básicos (De Rocchi, 1994)21. Un primer
momento se relaciona con los trabajos de Church, en las primeras
décadas del siglo XX; este autor hacía
énfasis en el estudio de las causas generadoras de los
costos indirectos, sin embargo, su propuesta planteaba recopilar
y almacenar una cantidad enorme de datos que
requería un análisis completo e intensivo de los
mismos, algo que contabilidad tradicional no era posible, por lo
que se presenta la dificultad de que la determinación y
análisis de costos había que hacerla manualmente,
lo que implicaba mayores costos; siendo esta la causa por la cual
el modelo de
Church no fue ampliamente aceptado en su tiempo.
Este autor, entendía que los contadores
cometían errores en distribuir los costos indirectos sobre
una única base de actividad relacionada con los costos
directos, por lo general la mano de obra directa. Lo cual
traía consigo una manera muy arbitraria de asignar o
prorratear los costos indirectos al producto. En este sentido,
planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos
subyacentes y que estos deberían servir como base para la
imputación a productos individualizados, para permitir su
reducción y control, evitando así el
desperdicio.
Existen otras investigaciones
sobre el tema en los cuales se destacan en un segundo momento el
llamado Platzkosten, creado por Mellerowicz en los años
50; en un tercer momento se destacó el método de
costeo propuesto por Staubus (1971) y, finalmente en un cuarto
momento el costeo basado en las transacciones, propuesto por
Miller y Vollman (1985), el cual fue divulgado posteriormente por
Johnson y Kaplan (1995). En el caso de la obra de Mellerowicz
esta no tuvo mayor repercusión y cayó en el
olvido.
Sin embargo la de Staubus (1971), tuvo una mayor
aceptación, tal es así que gran número de
los estudiosos del tema consideran el origen del Costeo basado en
Actividades a partir de las propuestas que el autor hace en esa
publicación, donde plantea la necesidad de que los
Sistemas de
Información Contable brindarán a los gerentes
todo lo necesario para la toma de decisiones acertadas y dedica
especial atención a varios aspectos de la Contabilidad de
Costos, entre ellos: el significado de los costos y la
identificación de los objetivos relevantes del
costeo.
Por tanto, los objetivos relevantes del costeo son
actividades sobre las cuales se deben tomar
decisiones.
Estos objetivos, dejan entrever algunas interrogantes
con su enfoque hacia el análisis del costo de las
actividades, entre ellas: ¿Cuál debe ser el costo
de escribir a máquina una hoja de carta y enviarla
dentro de los Estados Unidos?
¿Cuál es el costo anual de mantener un espacio de
mil pies cuadrados para la oficina de un
ejecutivo?
Finalmente, la gran divulgación que tiene
actualmente el Costeo basado en la Actividad, se debe al libro de
Johnson and Kaplan: "Pérdidas relevantes:
surgimiento y fallos de la
Administración Contable" publicado en 1987, donde se
analizan los cambios que se venían produciendo en el
proceso de producción y comercialización, debido a
las nuevas técnicas de programación y control que
se estaban poniendo en práctica; facilita la
búsqueda de nuevas herramientas
para la determinación y análisis de costos, a tono
con el nuevo entorno en que se desarrollan los
negocios.
Hay un elemento en común que presentan la
totalidad de estos investigadores y es su preocupación por
optimizar el rendimiento del capital, sobre la base de la
reducción y control de los costos, elevando la
gestión de los mismos y reduciendo el despilfarro donde
sea posible.
Partiendo de los criterios anteriores, se expone a
continuación algunos conceptos relacionados con el sistema
ABC:
Cooper y Kaplan, (1988)22: "El método
ABC permite la falta de productividad, reduciendo y cuestionando
todas aquellas actividades que no generan valor añadido.
De esta manera se consigue un aumento de la competitividad global
de la organización empresarial".
Amat y Soldevila, (1998)14: "Se basa en el
principio de que la actividad es la causa de determinar la
incurrencia en costes y de que los productos consumen
actividades".
Blanco, (2000)23: "Identifica los recursos
que son usados en la gestión de cada actividad, cuantifica
el coste de los recursos usados en la gestión de cada
actividad y determina que actividades son necesarias para un
producto".
Santandreu, E. Y Santandreu, P. (2000)24:
"Plantea que no son los productos ni los servicios los que
consumen costes, sino las actividades. Profundiza el
análisis de las actividades, la utilidad de las
mismas y, sobre todo, su coste. Se centra más en el hecho
de erradicar los costes innecesarios, que en limitarse solo a
distribuir los mismos".
Los conceptos anteriores, están fundamentados en
algunas ideas de Santandreu y Santandreu (1998), las cuales se
resumen a continuación:
- La gestión de costes se deberá centrar,
principalmente en las actividades que los originan. La
gestión óptima de las actividades
producirá la reducción de los costes que de ella
se derivan. - El establecimiento de una relación
causa/efecto entre las actividades y los productos o servicios.
De ello se deriva que a mayor consumo de actividades
corresponde la imputación de mayores costes y
viceversa. - Mayor objetividad en la asignación de los
costes. Si se conoce el coste de cada actividad, la
imputación al producto o servicio será en
función de las actividades que haya
producido o consumido (Ver Figura 3).
Figura 3: Fundamentos del
método ABC24. Fuente: Elaboración
propia.
A su vez, Amat y Soldevila (1998), evaluaron los efectos
en los costos en que se aplica la filosofía ABC. Estos se
resumen, en:
- Los productos o servicios con mayor volumen de venta
ven reducidos los costes que les son asignados. Por tanto, es
posible que pasen a ser más rentables en el conjunto de
la empresa. - Lo contrario sucede a los productos o servicios con
mayor volumen de actividad. En consecuencia, aportan un
resultado más negativo, o menos positivo, al conjunto de
la empresa.
Asimismo estos autores resumieron algunas ventajas e
inconvenientes del sistema que serán tratadas a
continuación.
Ventajas del sistema ABC:
- Permite calcular de forma más precisa los
costes. Sobre todo los relacionados a determinados costes
indirectos de fabricación, administración y
comercialización. - Aporta más información sobre los costes
de las actividades que se realizan en la empresa, tanto las que
aportan valor añadido como las que no. Estas
últimas son las que se pueden intentar reducir o
eliminar. - Identifica productos, clientes u otros objetivos de
coste no rentables. - Permita relacionar los costes con sus
causas. - La filosofía ABC, puede utilizarse para el
control presupuestario y se denomina ABB. - Es aplicable a todo tipo de
organizaciones.
Inconvenientes del ABC:
- Puede haber una tendencia a descartar lo adecuado del
sistema de coste vigente. - Si se seleccionan demasiadas actividades se puede
complicar y encarecer el sistema de cálculo de
costes. - Determinados costes indirectos de
administración, comercialización y
dirección son de difícil imputación a las
actividades.
La necesidad del surgimiento de un sistema de costo
nuevo, lo justifica las crecientes limitaciones del sistema de
costo existente. En este sentido, en el próximo
epígrafe se evaluaran algunas de las diferencias
más tratadas por los autores con relación al
sistema ABC y los Sistemas Tradicionales de Costo.
1.4- Sistema ABC vs Sistemas Tradicionales de
Costos.
Los Sistemas Tradicionales generalmente no aportan las
informaciones que necesitan los directivos para tomar decisiones
importantes en el momento oportuno ni en la forma deseada. Sin
embargo, el sistema ABC, basa su razonamiento de la
distribución de los costos indirectos en las actividades
que agregan valor al producto final y, deja bien explícito
que las actividades consumen recursos y que son los productos los
que consumen las actividades previamente seleccionadas. Por
tanto, puede conocerse previamente, qué recursos
serán consumidos en aquellas actividades que agregan valor
y cuáles actividades son las que generan desperdicios.
Asimismo, el sistema ABC, aún diferenciándose en
algunos aspectos con los métodos tradicionales, tiene
elementos comunes con ellos, estos son:
- El sistema ABC está basado en el coste
completo, dado que todos los costes pasan a formar parte del
coste de los productos o servicios. - El sistema ABC, admite el tratamiento tanto en coste
histórico como en coste estándar, es decir, se
adapta también en función de la temporalidad de
la información a utilizar. - El sistema ABC puede combinarse con el método
costeo directo y, con el tratamiento de los costos por
áreas de responsabilidad.
Otras diferencias más marcadas entre los sistemas
evaluados son abordadas en el cuadro siguiente (Pérez
Barral, 2003):
Sistemas de | Costos Basados en |
Se limitan a calcular el costo de los | Administra el valor de los productos y mejora |
Imputación de los costos indirectos de la | Imputación de los costos indirectos en |
Basados en parámetros que afectan a procesos productivos. | Afecta todas las áreas de la |
Cimentados en organizaciones de tipo | Capaz de poder valorar cualquier cambio |
Orientado como una herramienta de control | Orientado al exterior, capaz de generar valor |
Siguiendo los criterios de Blanco, (2000)23.
El autor señala, que los métodos tradicionales se
basan en considerar que los productos son los que consumen los
factores productivos y que la gestión de estos se hace en
cada uno de los centros de costes correspondientes.
Como bien apuntan algunos de los autores consultados, el
ABC considera que son las actividades y no los productos las que
consumen los factores productivos. A su vez las actividades son
consumidas por los productos en base a una mezcla de tres
variables:
- Una fija, ligada a la mera existencia del
producto. - Otra proporcional, en base a los lotes tratados.
- Otra en base al volumen vendido.
Basado en los criterios y esquemas de los autores
consultados los sistemas tradicionales sigue un proceso muy
lineal como bien se expone en la figura 4:
Figura 4: Flujo del proceso en los
sistemas tradicionales. Fuente: Elaboración
propia
A su vez, el sistema ABC sigue el proceso de la manera
siguiente (Ver Figura 5):
Figura 5: Flujo del proceso en el
sistema ABC. Fuente: Elaboración propia
Llegado ha este momento, se puede plantear que las
actividades son el eslabón principal para la
determinación del Costo basado en Actividades, lo cual
conlleva a evaluar algunos conceptos y características que
se identifican con las mismas.
Conceptos de actividades:
Armenteros, M25.: "Se definen como un
conjunto de actuaciones o de tareas que han de tener como
objetivo la atribución de un valor añadido a un
objeto, o al menos, permitir añadir ese valor, de cara al
cliente; las actividades constituyen la sustancia de la empresa y
su ejecución puede ser evaluada en términos de
eficiencia."
Castelló Taliani, (1992)26: " Una
actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que tienen como
objetivo la aplicación, al menos a corto plazo, de un
añadido de valor a un objeto, o de permitir añadir
este valor."
Amat y Soldevila, (1998)14: "Conjunto de
tareas que generan costes y que están orientadas a la
obtención de output para elevar el valor añadido de
una organización. Se llevan a cabo para satisfacer
necesidades de clientes ya sean internos o externos."
Algunas características de las actividades se
resumen a continuación (Armenteros,
M.)25:
a) Tareas realizadas por un individuo o
grupo de
individuos.
b) Carácter homogéneo.
c) Gestionar las realizaciones, significa la necesidad
de controlar las actividades más que los recursos, si se
controlan debidamente las actividades esto conlleva a una
reducción de los costos en cada una de ellas.
d) Intentar satisfacer al máximo las
necesidades de los clientes internos y externos. Ellos
serán quienes realmente determinen qué
actividades tenemos que realizar para mejorar los
márgenes del beneficio.
e) Las actividades deben ser analizadas como partes
integrantes de un proceso de negocio y no de forma
aislada.
f) Eliminar las actividades que no añaden valor
a la organización, en lugar de mejorar lo que es
realmente suprimible.
g) Las actividades deben enmarcarse en un plan de
actuación global.
h) Respaldar, comprometer y buscar el consenso de
aquellos que están directamente implicados en la
ejecución de las actividades, ya que son los que
realmente encuentran posibilidades de mejoras y
diferenciación de las actividades que realizan
habitualmente.
i) Mantener un objeto de mejora permanente en el
desarrollo de las actividades, la presunción de que
siempre existe una forma de mejorar el desempeño de las
actividades.
Existen diferentes elementos a considerar en el momento
de definir las actividades, estos son:
- Los objetivos de la organización, pues en
función de éstos se definirán y se
clasificarán las actividades. - El objeto que se persigue con el propio sistema de
costo basado en la actividad. - Las características de la organización,
puesto que éstas determinarán el grado de
centralización y descentralización en la toma de
decisiones, y por tanto, la utilidad de la información
derivada del modelo diseñado. Siendo una variable
importante para la adopción
e implementación del sistema en la empresa. - Las variables críticas para el éxito
empresarial. Éstas deben ser el punto de mira de todo el
proceso de mejora continua en la ejecución de todas las
actividades desarrolladas. - La motivación del personal. La
definición de actividades debe orientarse de tal manera
que los empleados se sientan motivados a colaborar. - La etapa del ciclo de
vida en la cual se encuentran los productos, porque tanto
la determinación del costo como la gestión de las
actividades va a depender de la fase del ciclo en la cual se
encuentre la empresa. - La diversidad de productos, ya que es fuente de
actividad. - La complejidad de los productos y los procesos.
Ésta puede ser la causa de un buen número de
actuaciones a todos los niveles. - Las características del producto, pues de
éstas y de su diseño van a depender un gran
número de actividades productivas. - Los sistemas de información existentes, puesto
que a la hora de diseñar el modelo de ABC se
podrá beneficiar de la información
disponible. - La tecnología existente, porque de esta va a
depender en buena medida la ejecución de las
actividades. - Los procesos de negocio. Éstos han de ser el
nuevo enfoque de los actuales sistemas de costos y de control,
puesto que su coordinación y planificación y en
general toda su gestión, resulta básica en la
búsqueda de la mejora continua y excelencia
empresarial.
Las clasificaciones de las actividades fueron abordadas
con bastante precisión por Amat y Soldevila
(1998):
a) Según las funciones de la
empresa en las que se incluyen (investigación y
desarrollo, logística y producción,
comercialización, administración y
dirección).
b) Según su relación con los productos o
servicios que produce o comercializa la empresa (en este
sentido existen las actividades principales relacionadas
directamente con los productos o servicios) y, las actividades
auxiliares (apoyan a las actividades principales).
Según Santandreu y Santandreu, (1998):
a) Actividades fundamentales: Son indispensables, lo
cual implica que su análisis es innecesario, o cuanto
menos muy limitado por su propia naturaleza.
b) Actividades discrecionales: Deben ser objeto de un
exhaustivo estudio basado, sobre todo, en analizar en que
medida esa actividad contribuye a la obtención del
beneficio, y en función a esa contribución buscar
mayores oportunidades, o en caso contrario
eliminarla.
Siguiendo a Blanco, (2000):
Hay actividades con valor añadido, si su
realización incrementa el interés del cliente hacia nuestro
producto o servicio, y actividades sin valor añadido
que si bien pueden eliminarse en un plazo de tiempo
razonable, de momento son necesarias para poder realizar
aquellas, que si otorgan valor añadido.- Al valor añadido que generan:
- A su relación:
a) Primarias.
b) Secundarias.
Otros elementos que caracterizan a las actividades se
exponen en la figura 6.
Figura 6: Elementos
caracterizadores de las actividades27. Fuente:
Elaboración Propia
Los criterios de Norkiewicz, (1994)28
clasifican a las actividades en:
- Actividad de unidad: Es una actividad que aumenta o
disminuye en proporción de uno a uno con los procesos
críticos del negocio. - Actividad de lote: Es una actividad que aumenta o
disminuye con el flujo de trabajo, es una proporción
inferior de uno por otro. - Actividad de apoyo a productos: Apoyan la totalidad
de los productos y no pueden distribuirse directamente a
unidades de trabajo. - Actividades de apoyo a la organización: Son
actividades realizadas para respaldar a la unidad
empresarial. - Actividad de apoyo corporativo: Por parte de la
organización central no pueden asociarse directamente
con un producto u organización concretos y han de
distribuirse arbitrariamente (auditorias
anual, los gastos del presidente, preparación de actas
de consejo).
Anteriormente se hizo referencia a las actividades con
valor añadido. En este sentido, se define como valor: "La
suma de los beneficios percibidos que el cliente recibe menos los
costos percibidos por él al adquirir y usar un producto o
servicio" (Porter, 1985)29 y, también es
definido por Tränckner (1990)30, como "Varios
procesos singulares que forman una cadena cuando agrupan todos
los cumplimientos de tareas en un sistema delimitado,
independientemente de los sujetos que ejecutan las
tareas".
Las actividades con valor añadido son las que la
empresa debe potenciar en función de la demanda del
cliente, no siendo de igual manera el análisis con
aquellas que no aportan valor. Pues, estas últimas solo
deben tenerse en cuenta si es imprescindible su ejecución
para lograr el servicio deseado, de no ser así debe
reducirse o eliminarse.
Una actividad que no genera valor es una actividad
insignificante, lo que es consecuencia de un error, que los
responsables de la calidad intentan eliminar. La misma debe ser
eliminada en la medida de lo posible, por lo que se deberá
evitar realizar inversiones sobre la misma, pues en ocasiones
incurren en costos elevados innecesariamente.
Es importante conocer algunas características
relacionadas con las actividades que no generan valor, pues
así se evita considerarlas como importantes en el
análisis del sistema ABC:
- Cualquier actividad que no sea rentable.
- Aquellas que supongan malgastar el tiempo, dinero o
recurso y que no contribuyan a incrementar las
ventas. - Aquellas que añaden costos innecesarios ante
cualquier producto, en cualquier momento de su ciclo de
vida. - Aquellas que puedan reducirse o
eliminarse.
El valor añadido se mide teniendo en cuenta los
aspectos siguientes:
- Aporta valor al cliente.
- Aporta valor a la empresa.
- Aporta valor al componente humano.
Finalmente señalar que las actividades,
permiten:
- Comprender como se genera el costo y como se lleva a
cabo la ejecución de las actividades
significativas. - Suministrar una base para poder determinar
actividades alternativas de menor costo y/o mejor
ejecución, identificando oportunidades de ahorro de
costos y mejoras en la eficiencia. - Suministrar una base para la mejora continua de los
procesos mediante la racionalización de actividades
desarrolladas. - Permitir identificar las características de
las actividades y así poder clasificarlas. - Comprender mejor el proceso productivo y
funcionamiento de toda la organización, es decir, el
proceso interno de la empresa, esto facilita la toma de
decisiones. - Comprender como evolucionan los costos a lo largo del
ciclo de vida, y determinar el costo real de los productos en
función de la etapa en la que se encuentren. - Obtener una información estructural acerca de
lo que una empresa hace y cómo lo hace.
Si bien es importante la selección
correcta de las actividades. Los generadores de costos
también lo son. En este sentido se relacionan algunos
criterios de autores importantes vinculados a los generadores de
costos.
Según Amat y Soldevila (1998): "Son los que miden
las actividades son los causantes de los costes o los factores de
variabilidad de los costes".
Santandreu y Santandreu, (1998): "Equivale a un centro
de actividades que a su vez está integrado como algo que
forma una parte del proceso de producción. Este centro de
actividades debe recoger separadamente el coste de las
actividades que se realizan en los mismos. El mejor generador de
coste de una actividad es el causante de la misma. La diferencia
fundamental con los sistemas tradicionales radica en que:
Mientras la unidad de obra homogénea es representativa en
los centros de costes tradicionales, el generador de coste busca
el reflejo de la causalidad con la actividad concreta. Asimismo,
podría ser el número de desplazamientos que han
empleado los supervisores en controlar una serie o procesos de
producción, ya que esa actividad ha sido la que realmente
ha ocasionado esos costes.
Según los criterios de Blanco, (2000): Son los
causantes de los costes de las actividades. No tiene porque
coincidir la medida de la actividad con el inductor de costes. El
mejor inductor de costes de una actividad será el causante
de la misma.
La elección de los generadores de costos no debe
efectuarse de manera arbitraria, por tanto deben considerarse los
requisitos siguientes (Santandreu y Santandreu, 1998):
a) Que sean fáciles de observar y
medir.
b) Que sean representativos de las funciones habituales
que realiza la empresa.
c) Que puedan poner de manifiesto la relación
de causalidad existente entre los costes, actividades y
productos o servicios.
Asimismo la primera premisa a considerar es que la
elección refleje de la manera más fiel, el objetivo
del generador de costes que ha sido seleccionado, o sea, que
ponga de manifiesto el efecto causal entre: coste –
actividad – producto. Pues, es de suma importancia conocer
que es lo que se va a calcular, ya que el nivel de actividad no
siempre es el mismo.
Llegado este momento, se analiza en el próximo
Capítulo las características generales de la
empresa objeto de estudio y la metodología que se propone
seguir para determinar los costos de la empresa y de las
áreas de negocios.
Capítulo 2: Características
generales del Grupo Electrónico para el Turismo (GET). Propuesta
de Metodología para la implantación de un sistema
de Costeo basado en Actividades.
2.1. Características Generales de la
Empresa.
Este epígrafe versa sobre la situación
actual de los servicios del GET Varadero, apreciando los avances
alcanzados y las tendencias actuales.
En febrero de 1995 se fundó el Grupo
Electrónico para el Turismo (GET), teniendo como objetivo
fundamental brindar servicios informáticos y
telemáticos diversos, específicamente para el
turismo al ser considerado sector priorizado de la Economía. En
diciembre del 2000, el Ministerio de Informática y Comunicaciones
(MIC) crea el Grupo de Tecnologías de la
Información (GTI). Este grupo está formado por 24
empresas, encontrándose entre ellas, la Empresa de
Servicios Informáticos Especializados "GET" con su
sucursal en Varadero, cuya actividad fundamental, radica en el
proceso de Perfeccionamiento Empresarial, con la atención
a clientes, implantando el Sistema de Gestión de
Calidad, que asume todos los servicios del grupo en el
Municipio de Varadero, considerado como el polo turístico
más importante del país. En la actualidad la
Empresa citada, ofrece servicios al Municipio de Jagüey
Grande y, amplía su actividad en el Municipio de Matanzas,
donde hasta ese momento se atendían solamente un
número reducido de clientes.
La empresa actualmente cuenta con cinco Áreas de
Negocios y dos departamentos que le han permitido incrementar el
número de clientes potenciales, los cuales se clasifican
en: clientes fidelizados y clientes distinguidos.
2. 3 – Propuesta de cálculo del Costo
Basado en Actividades.
El enfoque del Sistema de Costo basado en las
Actividades centra su atención en los procesos y en el
conjunto de actividades que se derivan y que deben de acometerse
para obtener un producto/servicio. Este enfoque como bien se
aprecia en la figura 7, permite trabajar desde la perspectiva de
2 tipos de análisis: análisis en términos de
costo (análisis vertical), y análisis en
términos de actividades (análisis
horizontal).
El análisis horizontal, conlleva a priorizar el
concepto de gestión de actividades, centrando así
su objetivo en la mejora continua de las actuaciones a realizar
en la Empresa, determinando los inductores de actividad y
estableciendo las medidas de ejecución. O sea, es un
sistema que integra todo el análisis de los costos de
forma detallada, y con un enfoque de gestión más
eficiente al analizar los procesos y las actividades que
realmente se ejecutan y que incurren en costos
significativos.
El análisis de las actividades permite
identificar aquellas que agregan valor a los productos o
servicios que oferta la
Empresa y las que agregan valor al cliente. Para lograr
identificar correctamente las actividades es necesario conocer lo
que encierra su concepto, como bien se expuso en el
capítulo anterior y se retoma ahora:
Actividad: Conjunto de tareas o actos imputables
a un grupo de personas o a una persona, un grupo
de máquinas o una máquina, relacionadas
con el ámbito preciso del GET. O sea, es toda aquella
actuación o conjunto de actuaciones que se realizan en la
Empresa, encaminadas a la obtención de un bien o
servicio.
Ejemplos de actividades: a) Instalar Redes; b) Reparar Computadoras,
etc.
A través de las actividades, se analiza la
cadena de
valor desde que comienza el proceso, o sea, desde que se
produce la entrada de recursos o factores, hasta la
transformación de los mismos en un bien o
servicio.
Figura 7: Análisis vertical
y horizontal de los costos por actividades32. Fuente:
Tomado de la referencia de Pérez Barral (2003).
Este sistema ofrece la ventaja de medir aspectos
cuantitativos como lo hacían los sistemas tradicionales de
costos, añadiendo la capacidad de medir también los
cualitativos.
La aplicación o implantación de un Sistema
de Costo basado en Actividades puede hacerse realidad cuando: a)
El porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos tenga
un peso significativo; b) Existan varios productos o servicios
para fines diferentes, y es muy útil conocer o delimitar
la parte proporcional de gastos indirectos que corresponden a
cada uno de ellos y, c) La Empresa está sometida a cambios
estratégicos/organizativos.
Frecuentemente se cuestiona por qué utilizar el
concepto de actividad para costear. Las razones que motivan a
ello, se exponen a continuación:
- Las actividades pueden visualizarse con
facilidad. - Las actividades son las que realmente consumen
recursos. - Las actividades son fáciles de entender por la
totalidad de las personas. - Las actividades enlazan planeamiento y
control e integran además medidas de actuación
financieras. - Las actividades propician las interdependencias entre
los diversos departamentos.
Las actividades secundarias, sirven de apoyo a las
actividades primarias, garantizando que las mismas se ejecuten
con la calidad requerida. Además, permite ampliar la
información con respecto al área de negocio que se
analice. Esto quiere decir, que facilita información
relacionada con los costos indirectos que ocurren, permitiendo
evaluar si era necesario incurrir en los mismos.
El análisis de los costos indirectos puede
enriquecerse si ocurre una selección correcta de los
generadores de costos o inductores de costos, que establecen las
relaciones causales más exactas entre los servicios y
consumos de actividades, que las unidades de obras utilizadas
para relacionar los costos indirectos con los productos o
servicios.
En este sentido, a una misma actividad se le pueden
relacionar diversos generadores de costos, pero lo más
importante consiste en la selección del más
adecuado a emplear.
Conociéndose de forma general algunos elementos
relacionados con el sistema de Costo basado en Actividades, se
procede a presentar la propuesta de la metodología a
seguir del sistema objeto de estudio, con el objetivo de
gestionar y controlar el costo de las actividades que se realizan
en el área de negocio seleccionada.
2.3.1- Metodología propuesta para la
aplicación del sistema de Costos Basado en las Actividades
en el GET.
Antes de desarrollar los pasos a seguir para la
determinación del costo basado en actividades, se hace
necesario exponer algunos términos que son empleados en la
metodología.
Servicios Básicos: Se define como los diferentes
servicios que ofrece la Empresa, o sea, aquellos servicios que
interesan al cliente.
Centro de Actividades (Centros de Negocio): Es un nivel
de agrupación de los costos y gastos, de una o varias
actividades que están en función de uno o varios
servicios.
Servicios Generales: Son los centros de actividades que
realizan un conjunto de tareas encaminadas a los Servicios
Básicos, por ejemplo: control los Activos Fijos,
control del Efectivo en el Departamento de
Economía.
Es decir se identifican con actividades secundarias.
También se incluyen los servicios cuyos costos y gastos se
identifican con el período como son: Administración
y Recursos
Humanos, entre otros. Estos últimos no se asignan a
los Servicios Básicos, llevándose los mismos
directamente al Estado de
Resultados al igual que los cargos fijos.
El modelo que se plantea proponer para el GET contiene
tres fases y doce etapas que se explicarán a
continuación (Figura 8).
Figura 8: Fases y Etapas de la
propuesta de la Aplicación del Sistema
ABC32.
Descripción del cumplimiento de las diferentes
etapas del Modelo ABC en el GET Varadero.
Fase I: Localización de los centros de
Actividades.
En esta fase se localizaron todos los centros de
actividades que existen en la entidad y se identificaron teniendo
en cuenta su incidencia en los Servicios
Básicos.
1a Etapa: Definir los centros de
actividades.
En esta etapa, se establece la definición de
todos los centros de actividades que le son inherentes al GET.
Para ello, se hizo necesario un recorrido por toda la
organización para detallar todos los centros de
actividades que físicamente están y brindan sus
servicios a los clientes. En el anexo 2, se muestran todos los
centros de actividades que existen en la Empresa.
2a Etapa: Identificar los centros de
actividades vinculados a los Servicios Básicos.
Son los Servicios Básicos relacionados con todas
las Áreas de Negocio: Comercial, Conectividad, Servicios
Técnicos (Ver Anexo 3).
3a Etapa: Identificar los centros de
actividades vinculados a los Servicios Generales, cuyos costos se
asignan a los Servicios Básicos a través de los
generadores de costos.
Son los centros de actividades relacionados a los
Servicios Generales los que necesitan de un generador de costo,
pues así no se asigna arbitrariamente los costos
indirectos a determinadas actividades propias del proceso que
responden a los Servicios Básicos. Los mismos tributan a
más de un Servicio Básico, por tanto, en ocasiones
se necesita de un generador de costo para distribuir entre los
diferentes servicios que le son inherentes, o sea, permite
asignarle los costos y gastos que le corresponden a cada
servicio. En el anexo 4, se puede observar con claridad los
centros de actividades relacionados a los Servicios
Generales.
4a Etapa: Identificar los centros de
actividades cuyos costos y gastos se identifican directamente con
el período.
Se refiere a los centros de actividades cuyos costos y
gastos no van a ser asignados a los Servicios Básicos,
considerándose éstos como gastos del
período, pero son controlados por las actividades. Estos
centros de actividades están conformados por:
Administración y Economía. El anexo 5, refleja lo
referido en esta etapa.
Fase II: Determinación del costo de las
actividades de cada centro.
En esta segunda fase, se asignan los costos a las
actividades que pertenecen a los diversos centros, de esta forma
las actividades se convierten en el centro de atención del
modelo que se propone.
5a Etapa: Localización de los
costos indirectos en los centros.
Se procede a localizar los costos indirectos respecto a
los Servicios Básicos en cada uno de los centros en que se
encuentra dividida la Empresa. Esta localización se limita
a situar los costos en el centro donde se realiza la actividad y
corresponde con los centros de actividades vinculados a los
Servicios Generales, que se asignan a los Servicios
Básicos a través de los generadores de costos
seleccionados.
Estos costos aunque se clasifiquen entre los indirectos,
son indispensables para el funcionamiento general de cualquier
entidad. Por tanto su gestión y control permite mejorar
las condiciones de vida y la labor de los trabajadores.
Además garantiza la realización de los Servicios
Básicos.
6a Etapa: Identificación de las
actividades.
En dependencia del Servicio Básico a que
pertenezca cada centro, así serán las actividades
que en él se realicen. Se identifican cada una de las
actividades que se ejecutan en cada uno de ellos y para lograr el
cumplimiento de esta etapa, son necesarias las entrevistas
con los responsables de cada centro, así como la observación de todas las actividades que
allí se realizan. Todo este proceso es de gran importancia
en el modelo, puesto que las actividades identificadas
aquí, serán las costeadas o asignadas mediante los
generadores de costos a los Servicios Básicos, por tanto
no debe obviarse ninguna actividad que genere valor, pues trae
consigo una distorsión del costo del servicio de manera
innecesaria.
7a Etapa: Agrupación de las
actividades principales de cada centro.
Después de identificadas las actividades,
siguiendo los criterios de los responsables de cada centro, con
la correspondiente verificación de los mismos, se procede
a la agrupación de todas aquellas que se consideren como
actividades principales o rectoras. En esta etapa se desarrolla
lo que se denomina abrir el abanico de actividades, considerando
que los costos reales de las actividades están compuestos
por el de todas las actividades que se agrupan en las mismas. En
esta etapa se agrupan las actividades que se consideran
homogéneas.
8a Etapa: Elección de los
generadores de costos.
Dentro de cada actividad que se realice en los centros
vinculados a los Servicios Generales, se deberá elegir
aquel generador de costo, que mejor se identifique con la
relación causa-efecto entre:
Figura 9: Relación
causa-efecto en el Sistema ABC33. Fuente: Tomado de la
referencia de Pérez Barral (2005)
El sistema ABC, permite que un grupo de actividades
puedan portar el mismo generador de costo. Esto ocurre porque
estas actividades se interrelacionan entre sí, en
función de un mismo propósito; donde el generador
seleccionado se utiliza en diferentes actividades.
Existen actividades que se corresponden con un solo
Servicio Básico y por tanto, no hay que utilizar
ningún generador de costo diferente para asignar el costo
de dicho servicio, pues la asignación se produce
directamente al Servicio Básico que
corresponda.
9³ Etapa: Reparto de los costos entre las
actividades.
Se identifican los costos de las actividades atendiendo
a los elementos integrantes del costo, es decir, los materiales
directos, mano de obra directa y los costos indirectos;
conociendo de esta forma los costos de todas las actividades,
tanto los que son asignables a los Servicios Básicos
mediante el generador, como los que se distribuyen según
el servicio a que corresponda.
10a Etapa: Cálculo del costo de
los generadores de costo.
Se procede a la adecuación de los generadores de
costos identificados a la información correspondiente a
los diferentes centros de actividades. Se calcula, qué
porcentaje le corresponde según el generador seleccionado,
para las diversas actividades según los centros de
negocio, sumando después los porcientos calculados para
dichos centros, obteniendo el porcentaje que se aplicará
del valor total del generador, a los costos detectados en la
etapa anterior y se asignan los mismos a los Servicios
Básicos que correspondan.
Fase III: Determinación del costo de los
Servicios Básicos.
En esta última fase, se asignan a los Servicios
Básicos los costos indirectos de las actividades,
además de los costos directos correspondientes a estos
servicios. De esta forma se va conformando el costo total del
servicio solicitado por el cliente.
11a Etapa: Asignación de los
costos de las actividades a los Servicios
Básicos.
Es conocido que los productos consumen actividades y
estas consumen recursos, a su vez, los generadores de costos
relacionan de manera directa a unos y otros. Llegado este momento
en el proceso de asignación, son conocidos ya los costos
de las actividades y los porcientos que se aplicarán a los
Servicios Básicos, por tanto, quedaría aplicar los
costos de materiales directos, mano obra directa y costos
indirectos que se determinó para cada
actividad.
12a Etapa: Asignación de los
costos directos a los Servicios Básicos.
Conocidos y asignados todos los costos indirectos entre
los Servicios Básicos, el proceso de asignación
culminará en esta etapa, trasladando los costos directos a
dichos servicios según se corresponda. Por tanto, el total
de los tres elementos del costo, o el integrante de éste
que se afecte para cada actividad relacionada en los centros de
actividades directos, es decir, que corresponda a un solo
Servicio Básico, se asignará al servicio
correspondiente de manera directa.
Enunciadas las tres fases y doce etapas que deben
considerarse en esta metodología se procede a definir como
puede desarrollarse en la empresa objeto de estudio.
2.4- Desarrollo de la Metodología ABC en el
Área de Negocio Conectividad.
Fase I: Localización de los centros de
Actividades.
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